Les amortissements et les dépréciations des immobilisations

Les amortissements et les dépréciations constatent des diminutions de la valeur des immobilisations. Les amortissements sont des pertes de valeur consécutives à la consommation des avantages économiques futurs générés par l’immobilisation. L’amortissement traduit la consommation de ces avantages économiques. Cette dernière peut être le fait de l’usure physique (pour une machine-outil par exemple), de l’évolution technique (pour un ordinateur par exemple) ou de règles juridiques (fin de la protection juridique d’un brevet par exemple).

Contrairement aux amortissements, les dépréciations sont des pertes de valeur indépendantes de la consommation de ces avantages économiques, elles résultent d’événements exceptionnels.

Par exemple, dans le cas où une déchetterie est installée à proximité d’un terrain, la valeur de celui-ci peut baisser ; cette diminution se traduit par la constatation d’une dépréciation. La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable et ce, même temporairement.

Ces pertes de valeur, amortissements ou dépréciations, se traduisent au plan comptable par l’enregistrement de charges.

Ces charges sont qualifiées de charges calculées ou de charges non décaissées car, contrairement par exemple aux achats de marchandises ou aux frais de personnel, elles ne donnent pas lieu à des sorties de tré­sorerie. Toutefois, ces charges calculées diminuent le résultat de l’entreprise.

Les amortissements

Depuis le 1er janvier 2005, une modification du PCG relative à l’amortissement et à la dépréciation des immobilisations est applicable et résulte de la mise en œuvre d’une part du règlement CRC 2002- 1 0 relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs et d’autre part du règlement CRC 2004-06 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs. Cette modification du PCG a pour objectif de faire converger la définition de l’amortissement avec celle donnée par l’IASB.

Définitions des amortissements

Les actifs amortissables

« Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entité est déterminable » (PCG art. 322- 1 ) .

Qu’entend-on par « utilisation déterminable ? » L’utilisation d’un actif est déterminable lorsque son usage est limité dans le temps.

Qu’entend-on par « usage limité ? » L’usage est limité lorsqu’un des critères suivants, soit à l’origine, soit en cours d’utilisation, est applicable :

• Critères physiques : usure du bien liée à son utilisation.
• Critères techniques : évolution technologique entraînant l’obsolescence du matériel.
• Critères juridiques : limitation du fait d’une protection légale ou contractuelle (brevets ou licences par exemple).

Pour résumer, un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entreprise est déterminable. L’utilisation se mesure par la consommation, par l’entreprise, des avantages économiques attendus de l’actif. L’utilisation peut être déterminable en termes d’unités de temps (années) ou d’autres unités d’œuvre (nombre de pièces produites) lorsque ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif.

Les immobilisations sont-elles toutes amortissables ?

• Toutes les immobilisations incorporel les sont des actifs amortissables, à l’exception du droit au bail, du fonds commercial et des marques, ces derniers ayant une durée d’utilisation a priori indéterminable. Lorsque cette durée devient connue (par exemple dans Je cas où l’entreprise décide de céder une marque à une date fixée), l’immobilisation incorporelle doit alors obligatoirement être amortie.
• À l’exception des terrains, toutes les immobilisations corporelles sont des actifs amortissables. Toutefois, les terrains des gisements (pétrole, gaz…) doivent être amortis car leur utilisation est forcément limitée dans le temps.
• Les immobilisations financières ne sont pas amortissables.

L’amortissement

« L’amortissement d’un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation » (PCG, art. 322-1).

L’amortissement est donc la constatation d’une consommation dans le temps des avantages économiques générés par l’immobilisation. Amortir une immobilisation revient à diminuer sa valeur du montant de sa consommation pendant l’exercice et à imputer ce montant sur le résultat de 1’exercice concerné.

L’amortissement joue donc deux rôles. Le premier est l’imputation sur le résultat de la consommation de l’immobilisation (dotation aux amortissements), ce qui permet de prévoir le renouvellement de celle-ci, puisque la charge étant calculée, son montant reste en trésorerie. Le second est de faire apparaître au bilan la valeur de l’immobilisation après sa diminution : on déduit du montant brut de l’immobilisation ce qui a été consommé.

L’amortissement permet de respecter à la fois le principe de prudence et le principe d’indépendance des exercices.

Plan d’amortissement

« L’amortissement est déterminé par le plan d’amortissement propre à chaque actif amortissable tel qu’il est arrêté par la direction de 1’entité » (PCG art. 322-4 ).

Le plan d’amortissement est un tableau. Il mesure la consommation dans le temps des avantages économiques procurés par l’immobilisation. Et il met en évidence la relation suivante :

Valeur comptable à la fin de l’exercice N = Valeur comptable au début de l’exercice N – Annuité d’amortissement de l’exercice N

L’ annuité d’amortissement de l’exercice N représente la diminution de l’immobilisation au cours de l’exercice N. La valeur comptable à la fin de l’exercice N est la valeur nette comptable.

Remarque : la valeur nette comptable à la fin de l’exercice N et la valeur nette comptable au début de lexercice N+ 1 sont identiques.

Modification du plan d’amortissement

Le plan d’amortissement initial (prévu dès l’entrée de l’immobilisation à l’actif du bilan) peut être remis en question et modifié à tout moment au cours de l’utilisation de l’immobilisation si les modifications qui interviennent sont significatives. La modification du plan d’amortissement doit être justifiée par des évolutions des performances techniques, de la durée d’utilisation ou de la base amortissable de l’immobilisation. Ces modifications créent pour l’entreprise une obligation de modifier le plan d’amortissement de l’immobilisation.

Exemple. Une entreprise fait l’acquisition d’une photocopieuse dont elle estime la durée d’utilisation à 5 ans. Pendant la première année, la photocopieuse est utilisée beaucoup plus fréquemment que prévu et l’usure est plus rapide. L’entreprise ramène alors la durée d’utilisation à 4 ans. À la fin du premier exercice, il ne reste donc plus que trois exercices pour l’amortissement (et non quatre comme dans le plan initial) : l’entreprise a l’obligation de modifier le plan d’amortissement.

Calcul de l’amortissement

Le PCG, dans l’article 322- 1 , précise :

« – Le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle.
– La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine ou sa valeur de réévaluation.
– La valeur résiduel le est le montant net des coûts de sortie attendus, qu’une entité obtiendrait de la cession de l’actif sur le marché à la fin de son utilisation. »

Le plus souvent, la valeur résiduelle est mesurable par la valeur de revente de l’immobilisation à la fin de sa période d’utilisation, par exemple sur un marché d’occasion ou sur la base d’un prix préalablement négocié par un contrat.

La base amortissable, ou montant amortissable, de l’immobilisation est définie par la relation suivante :

Base amortissable = Valeur brute – Valeur résiduelle éventuelle

Exemple. Une entreprise fait l’acquisition d’une imprimante-scanner pour un montant 7 000 € HT. La durée d’utilisation prévue est de 4 ans. À la fin de cette période, le fournisseur s’engage à reprendre l’imprimante-scanner à un prix de 1 500 €. L’entreprise devra la remettre en état, ce qui lui coûtera 200 €.

La valeur brute de la photocopieuse est 5 000 €.
Les coûts de sortie sont de 200 €.
La valeur résiduelle nette des coûts de sortie est de 1 500 – 200 = 1 300€.
Donc la base amortissable est de 5 000 – 1 300 = 3 700 €.

La valeur brute de l’immobilisation est le montant qui apparaît à l’actif du bilan de l’entreprise. Ce montant est toujours Hors Taxes. Donc la base amortissable est toujours calculée sur un montant HT .

Toutefois, il est à noter que les véhicules de tourisme font exception. En effet, dans le cas où une entreprise fait l’acquisition d’un véhicule de tourisme, elle est considérée comme étant un consommateur final et à ce titre, la TVA n’est pas récupérable. Le véhicule de tourisme sera enregistré pour son montant TTC dans les immobilisations de l’entreprise . De ce fait, une voiture de tourisme est toujours amortie sur son coût d’acquisition TTC.

Procédé de l’amortissement linéaire

L’amortissement linéaire est le mode le plus courant. Il consiste à diviser la base amortissable par le nombre d’années correspondant à la durée probable d’utilisation. Il s’agit donc d’un calcul forfaitaire qui fait l’hypothèse simplificatrice d’une consommation régulière des avantages économiques attendus sur la durée de vie de l’immobilisation.

La date de début d’amortissement est la date de mise en service de l’immobilisation. La date de mise en service correspond à la date d’entrée dans le compte « Immobilisations ». Avant la mise en service, l’immobilisation est conservée dans un compte « Immobilisation en cours » .

L’article 322-4 § 2 du PCG précise : « L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de l’actif. »

Le calcul du taux d’amortissement linéaire est le suivant : Taux d’amortissement linéaire (t) = 1/Nombre d’années d’utilisation prévu x 100

L’annuité d’amortissement sera donc : Annuité d’amortissement = t x Base amortissable

Ou aussi : annuité d’amortissement = Base amortissable/Nombre d’années d’utilisation prévu

Lorsque l’acquisition est faite en cours d’exercice, la première annuité d’amortissement est calculée prorata temporis, c’est-à-dire proportionnellement au nombre de jours écoulés entre la date de mise en service effective et la fin de l’exercice, ou au nombre de mois. Autrement dit, le plan d’amortissement d’une immobilisation achetée en cours d’exercice et dont la durée de vie est de « N » exercices se déroulera sur « N+ 1 » exercices avec un prorata temporis sur la première année et la dernière année.

Remarque : pour le calcul du nombre de jours, aucune règle comptable n’est définie. Le plus souvent, on retient la règle fiscale qui considère que l’année comptable comprend 360 j ours : chaque mois compte donc 30 jours.

Amortissement par référence à une unité d’œuvre

Comme nous l’avons indiqué, l’unité d’œuvre est une autre unité possible pour mesurer la consommation des avantages économiques. Cette unité est utilisée lorsque l’unité de temps (utilisée dans le mode linéaire) n’est pas suffisamment révélatrice de la consommation des avantages économiques.

Amortissement par composants

Les composants sont des éléments d’une immobilisation qui doivent être remplacés à des intervalles réguliers et/ou qui ont des durées d’utilisation différentes de celle de l’ensemble de l’immobilisation (la structure) : la structure et les composants sont amortis sur des périodes distinctes.

Pour rappel, lors de l’acquisition, la valeur d’origine de l’immobilisation va être répartie entre les composants et la structure : chaque élément est comptabilisé séparément à l’actif du bilan. Cette séparation permet de faciliter 1’enregistrement ultérieur du remplacement des composants.

Les composants ayant des durées d’amortissement spécifiques, généralement différentes de celle de la structure, l’entreprise a l’obligation d’établir un plan d’amortissement à la fois pour la structure et pour chaque composant.

Amortissement dégressif fiscal

L’administration fiscale permet, dans certains cas, de pratiquer un amortissement fiscal différent de l’amortissement comptable (par exemple l’amortissement linéaire). L’amortissement dégressif offre à l’entreprise la possibilité d’enregistrer des dotations aux amortissements plus élevées dans les premières années d’utilisation de l’immobilisation. Le but de cet amortissement accéléré est de favoriser l’investissement des entreprises.

Depuis la modification du PCG (règlement CRC 2002- 10), ce mode d’amortissement est beaucoup moins utilisé et présente un intérêt essentiellement fiscal. La connaissance de ce mode d’amortissement étant toutefois nécessaire pour pratiquer l’amortissement dérogatoire .

Amortissement dérogatoire

Les amortissements dérogatoires entrent dans la catégorie des provisions réglementées et à ce titre ils seront traités dans le chapitre 14.

Comptabilisation des amortissements

L’amortissement est la constatation d’une part d’une charge calculée, ou non décaissée, enregistrée au débit du compte 6811 « Dotations aux amortissements des immobilisations » ; et d’autre part de la diminution d’un compte d’actif enregistrée au crédit du compte 28 « Amortissements des immobilisations ».

Exemple. On reprend le premier exemple donné ci-dessus, à savoir : Le 01/01/N, une machine-outil a été acquise pour 11 000 € HT. La mise en service a lieu le 01 /02/N. La durée d’utilisation prévue est de 5 ans. La valeur résiduelle est estimée à 1 000 €.

Le plan d’amortissement a été présenté antérieurement. Comment comptabilise-t-on les charges et la diminution de la valeur de l’immobilisation pour les exercices N et N+1 ?

Les enregistrements comptables au journal d’inventaire pour les exercices N et N+ 1 sont les suivants :

Remarque : par souci de simplification, dans cette partie, ce document est nommé « journal ».

Les dépréciations

Les dépréciations concernent l’ensemble des postes de l’actif. Ce point traite des dépréciations des immobilisations corporelles et incorporelles. Les dépréciations des autres éléments de l’actif seront traitées dans le chapitre 13.

Définition et détermination de la dépréciation

Le PCG art. 311 – 1§4 précise que « la dépréciation d’ un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. »

Autrement dit, la dépréciation permet de constater une diminution de valeur d’une immobilisation incorporelle ou corporelle. Cette diminution de valeur est différente de celle constatée par le biais de l’amortissement.

Une dépréciation est enregistrée lorsque la valeur actuel le de l’immobilisation devient inférieure à sa valeur nette comptable Ainsi, la constatation d’une dépréciation (ou sa reprise) permet de modifier la valeur d’une immobilisation afin de respecter à la fois le principe de prudence et le principe d’indépendance des exercices.

La procédure, décrite à l’article 322-5 du PCG, suit plusieurs étapes :

• À chaque clôture d’exercice, pour chaque immobilisation, corporelle ou incorporelle, amortissable ou non amortissable, l’entreprise a l’obligation de vérifier s’il existe un indice indiquant que l’immobilisation a pu perdre de la valeur.

Les indices de perte de valeur sont de nature externe ou interne :

– Les indices internes : restructuration d’activités, abandon d’activités, performances de l’immobilisation moindres que prévu, dégradation physique de l’immobilisation, etc.
– Les indices externes : diminution de la part de marché de l’entreprise, diminution des prix, changements dans l’environnement juridique de l’entreprise, etc.

• S’il n’y a pas d’indice de perte de valeur, le test de dépréciation n’est pas effectué.
• Lorsqu’un tel indice existe, l’entreprise a l’obligation d’effectuer ce test. Le test de dépréciation consiste à comparer la valeur actuelle avec la valeur nette comptable de l’immobilisation.
  La valeur actuelle est la valeur la plus élevée entre la valeur vénale (ou valeur de marché) et la valeur d’usage (PCG, art 31 1-1§8).
  La valeur vénal e est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente de l’immobilisation lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. Ce qui suppose l’existence d’un marché pour l’immobilisation concernée (PCG, art. 311-1§10). La valeur d’usage est la valeur des avantages futurs attendus de son utilisation et de sa sortie du patrimoine de l’entreprise. Cette valeur est calculée à partir des flux nets de trésorerie attendus (PCG, art. 3 1 1-1 § 1 1).
• À l’issue du test de dépréciation, deux situations sont envisageables :
  – Si la valeur actuelle est supérieure à la valeur nette comptable, alors il n’y a pas de dépréciation à constater pour l’exercice considéré.
  – Si la valeur actuelle est inférieure à la valeur nette comptable, alors l’immobilisation doit subir une dépréciation.

Le montant de la dépréciation est établi selon la formule suivante :

Dépréciation = Valeur actuelle – Valeur nette comptable

Comptabilisation des dépréciations

La dépréciation est la constatation d’une part d’une charge calculée, ou non décaissée, enregistrée au débit du compte 6816 « Dotations aux dépréciations des immobilisations » ; et d’autre part de la diminution d’un compte d’actif enregistrée au crédit du compte 29 « Dépréciations des immobilisations ».

La perte de valeur constatée par la dépréciation est réversible, c’est-à­ dire que contrairement à l’amortissement, elle n’est pas définitive : à chaque fin d’exercice, l’entreprise doit s’assurer que le montant de la dépréciation reflète toujours la perte de valeur. Si cela s’avère nécessaire, elle doit ajuster le montant de la dépréciation, ce qui la conduit soit à l’augmenter, soit à le diminuer, ou à l’annuler.

Par exemple, lorsque la dépréciation est devenue sans objet, si la baisse du marché de l’immobilier n’affecte plus l’immeuble possédé par l’entreprise, cette dernière a l’obligation de reprendre la dépréciation enregistrée au cours des exercices précédents. Elle crédite alors un compte de produit 7816 « Reprise sur dépréciations des immobilisations «, ce qui a pour effet d’ augmenter la valeur nette comptable de l’immeuble.

Comment comptabiliser l’ajustement d’une dépréciation ?

Lorsque l’ajustement traduit une augmentation de la dépréciation, la comptabilisation est identique à celle enregistrée lors de la constitution de la première dépré­ciation : le montant de l’ajustement est porté au débit du compte 6816 « Dotations aux dépréciations des immobilisations » et au crédit du compte 29 « Dépréciations des immobilisations ».

Dans le cas d’une diminution ou d’une annulation de la dépréciation, le montant de l’ajustement est porté au débit du compte 29 « Dépréciations des immobilisations s» et au crédit du compte 7816 « Reprises sur dépréciations des immobilisations ».

Dépréciation des actifs non amortissables

Dépréciation des actifs amortissables

Si à la clôture d’un exercice, une dépréciation est constatée sur une immobilisation amortissable, la valeur nette comptable de cette dernière est modifiée.

L’entreprise doit alors :

• Modifier la base amortissable de l’immobilisation pour l’exercice suivant : la nouvelle valeur nette comptable devient la base d’amortissement de l’exercice suivant.
• Réviser le plan d’amortissement de l’immobilisation pour les exercices suivants.

Il est facile de retenir les numéros des comptes d’amortissement et de dépréciation qui sont construits à l’identique  :

• Le compte d’amortissement est un compte d’actif soustractif formé en prenant le numéro du compte d’actif concerné par l’amortissement et en mettant un « 8 » en deuxième position. Par exemple, 281 « Amortissements des immobilisations corporelles ».
• Le compte de dépréciation est un compte d’actif soustractif formé en prenant le numéro du compte d’actif concerné par la dépréciation et en mettant un« 9 » en deuxième position. Par exemple, 291 « Dépréciations des immobilisations corporelles » .