Les coûts partiels : coût variable et coût spécifique

le coût d’un produit est la somme de la valeur des ressources (charges) utilisées pour fabriquer ce produit. Par analogie, un coût partiel est une partie du coût global du produit (c’est-à-dire une partie de son coût complet). La méthode des coûts partiels répartie les charges en trois catégories :

1. Les charges variables : Elles varient en fonction du nombre de produits fabriqué ;
2. Les charges fixes spécifiques: Elles sont générées par un seul produit et imputées à celui-ci ;
3. Les charges fixes communes: Elles ne peuvent être imputées à un produit. Elles sont couvertes par les marges dégagées par chaque produit fabriqué.

La marge d’un produit est la différence entre le revenu tiré de ce dernier et une partie de son coût (coût partiel). La méthode des coûts partiel part donc du principe que les produits fabriqués par l’entreprise génèrent des marges (et non des résultats) qui contribuent à couvrir une masse indivisible de charges (charges fixes communes). C’est une méthode prévisionnelle qui permet de :

• Connaître la contribution de chaque produit à la couverture des charges fixes.
• Mesurer la rentabilité de chaque produit et identifier ceux qui sont les moins rentables.
• Calculer le seuil de rentabilité (chiffre d’affaires pour lequel les charges fixes sont entièrement couvertes par la somme des marges dégagées par chaque produit)

Les principes de la méthode des couts partiels :

L’existence de coûts différents dans leur nature et leur comportement va induire des méthodes variées de calcul selon que l’on prendra en compte telle ou telle catégorie. Ces méthodes sont complétées par des améliorations ponctuelles ou des techniques d’analyse destinées à la prise de décision dans un contexte spécifique.

Les méthodes des couts partiels se différencient les unes les autres par les critères retenus pour intégré les charges aux couts partiels.

On peut agencer chaque type de coûts de manière différente. A partir de la matrice suivante, on débouche ainsi sur deux ensembles de méthodes fondées sur des calculs de coûts partiels.

Les charges sont incorporées au cout partiel d’après les critères de classifications suivant :

Le coût d’un produit est la somme de la valeur des ressources (charges) utilisées.

Pour fabriquer ce produit. Par analogie, un coût partiel est une partie du coût global du produit (c’est-à-dire une partie de son coût complet). La méthode des coûts partiels répartie les charges en trois catégories :

Le cout variable : Elles varient en fonction du nombre de produits fabriqué
Les coûts directs : sont ceux qu’il est possible d’affecter immédiatement, c’est- à-dire sans calcul intermédiaire, au coût d’un produit déterminé.

Le cout fixe spécifique : Elles sont générées par un seul produit et imputées à celui-ci .

Les couts variables :

La méthode des coûts variables permet de calculer le coût de revient variable des produits et services de l’entreprise. Elle vise à analyser la rentabilité par produit ou service et la profitabilité globale de l’entreprise. La méthode présente toutefois certaines limites.

Le coût variable (CV) est constitué des seules charges variables. La marge sur coût variable (MCV) est la différence entre le chiffre d’affaires et le coût variable.

MCV = CA – CV

Elle exprime ce qui reste du chiffre d’affaires à l’entreprise après avoir pris en compte l’ensemble de ses charges variables. La marge sur coût variable permet de couvrir les charges fixes et, si elle est suffisante, de dégager un bénéfice. Le coefficient de marge sur coût variable (coef MCV) exprime la marge sur coût variable par euro de chiffre d’affaires.

Coef MCV = MCV/ CA

Le compte de résultat différentiel

Le compte de résultat différentiel, présenté par variabilité, a pour intérêt de faire ressortir les éléments des coûts qui présentent une certaine stabilité :

– le coefficient de charges variables ou la charge variable unitaire ;
– le coefficient de marge sur coût variable ou la marge sur coût variable unitaire ;
– le montant total des charges fixes.

◆ Exemple
L’entreprise 3P a calculé les coûts complets de ses trois produits :

Pour analyser ces résultats, elle a établi le compte de résultat différentiel par produit :

L’abandon du produit P1 sera bénéfique pour l’entreprise, sa marge sur coût variable étant négative. La marge sur coût variable est positive pour les produits P2 et P3. Cela signifie que chacun de ces deux produits contribue à la couverture des charges fixes globales de l’entreprise. L’abandon par l’entreprise du produit P3 conduirait au report des charges fixes qu’il couvre sur le produit P2, ce qui n’améliorerait pas la rentabilité globale de l’entreprise.

Intérêt et limites du coût variable

❏ Intérêt

La méthode du coût variable est simple à mettre en œuvre. Elle évite la répartition des charges fixes qui sont souvent des charges indirectes. Elle permet de mesurer l’apport de chaque produit à la couverture des charges fixes. Elle est aussi à la base des prévisions de coûts en fonction d’hypothèses d’activité par la distinction des charges variables et des charges fixes (budgets flexibles).

❏ Limites

Elle est peu pertinente pour les activités qui présentent d’importantes charges fixes. Il ne faut pas perdre de vue qu’elle est simplificatrice et que des variations importantes d’activité, ayant un effet sur les prix négociés à l’achat comme à la vente, sur les rendements voire sur les investissements, changent les charges variables unitaires ainsi que les charges fixes.

Le coût spécifique

La méthode du coût variable évolué, cette méthode (plus détaillée que la précédente) tient compte des charges variables dégagées par produit. Ensuite, elle rattache à chacun de ces derniers les charges fixes qui lui sont spécifiques. Il y a donc distinction entre les charges fixes spécifiques et les charges fixes communes.

La contribution des produits à la couverture des charges fixes communes se calcule en deux phases :

• Phase 1 : calcul de la marge sur coûts variables (différence entre le chiffre d’affaire par produit et la somme des charges variables de chaque produit) ;
• Phase 2 : calcul de la marge sur coûts fixes spécifiques (différence entre la marge sur coûts variables par produit et les coûts fixes spécifiques) ;

Coût direct : il est constitué des charges qui peuvent être directement affectées à l’objet de calcul, qu’elles soient variables ou fixes.

La méthode des cout directes permet de calculé et d’analysé des marges sur couts directs par produit ou par activité afin d’en mesurer la performance, cette méthode est pertinente lorsque les couts directs sont faible. Le cout direct d’un produit ou d’une activité en tant que tel est comparant essentiellement des charges opérationnelle directe, mais il est composé également de charge fixe qui sont directement incorporé sans ambigüe au produit.

Coût spécifique : il est constitué : du coût variable et des charges fixes directes (ou spécifiques).

◆ Exemple
Pour le produit P3 (voir plus haut), les éléments de charges suivants ont pu être déterminés :

Le coût spécifique sera égal à :

Coût variable + Charges fixes directes (spécifiques) = (300 000 + 104 330) + 50 000 = 354 330

On en déduit la marge sur coût spécifique :
(chiffre d’affaires – coût spécifique) = 634 200 – 354 330 = 279 870 euros.

Le produit P3 dégage donc une marge positive après avoir couvert l’ensemble de ses charges spécifiques. Il contribue donc à la couverture des charges fixes générales et ainsi à la rentabilité de l’exploitation.

Intérêt et limites du coût spécifique

• Intérêt

• La méthode des coûts variables est simple à mettre en place.
• Connaître la contribution de chaque produit à la couverture des charges fixes ;
• Mesurer la rentabilité de chaque produit et identifier ceux qui sont les moins rentables ;
• Calculer le seuil de rentabilité
• Elle est d’une compréhension aisée pour tous les interlocuteurs.
• Elle facilite l’élaboration des budgets d’exploitation à partir des hypothèses de fabrication pour les charges variables, les charges de structure étant généralement assez faciles à déterminer.

Le coût spécifique constitue un outil d’aide à la décision intéressant :

• il permet d’ajouter au coût variable d’un produit (d’une activité) des charges fixes dont l’incorporation est sans équivoque. Il est donc plus complet que le coût variable. Il n’intègre pas les charges fixes indirectes dont l’affectation, dans la méthode du coût complet, peut entraîner des biais ;
• il permet de prendre des décisions de gestion :
  • marge sur coût spécifique > 0 : maintien du produit ou de l’activité ; développement des produits qui contribuent le plus à la rentabilité globale de l’entreprise ;
  • marge sur coût spécifique < 0 : recherche de réduction des coûts ; abandon du produit ou de l’activité.

• Limites

• La distinction entre coûts fixes et coûts variables apparaît un peu sommaire dans les entreprises industrielles qui ont des moyens de production diversifiés pour l’élaboration de produits non homogènes.
• Les charges de structure ne restent stables en pratique que dans le court terme et à l’intérieur d’une fourchette d’activité.
• Le coût variable intéresse principalement les entreprises qui produisent en grande série un produit unique ou ayant une activité commerciale

La décision de maintien ou d’abandon d’un produit doit prendre aussi en compte des dimensions commerciales telles que la gamme des produits ou la complémentarité entre produits.

Il faut aussi prendre en compte l’impact des décisions sur la structure de l’entreprise et donc sur les charges fixes indirectes.

Calcul du résultat par la méthode des coûts variables

La méthode des coûts variables tient uniquement compte des seules charges variables dégagées par chaque produit et des charges fixes globales (spécifiques + communes). Aucune distinction n’est donc faite sur les charges fixes.

La contribution des produits à la couverture des charges fixes se limite au calcul de la marge sur coûts variables (différence entre le chiffre d’affaire par produit et la somme des charges variables de chaque produit).

Le résultat analytique est obtenu en retranchant les charges fixes globales de la somme des différentes marges sur coûts variables par produit :

Résultat = Somme des marges sur coûts variables des produits – charges communes

Calcul du résultat par la méthode des coûts spécifiques

Aussi appelée méthode du coût variable évolué, cette méthode (plus détaillée que la précédente) tient compte des charges variables dégagées par produit. Ensuite, elle rattache à chacun de ces derniers les charges fixes qui lui sont spécifiques. Il y a donc distinction entre les charges fixes spécifiques et les charges fixes communes.

Cas d’application :

L’entreprise Régal fabrique 3 types de gâteaux : secs, à la crème et au chocolat. Le gérant de l’entreprise souhaite connaître La contribution de chaque type de gâteaux à la couverture «les charges fixes communes de la pâtisserie qui sont de 19 00 €

Il vous communique les informations suivantes et vous demande de compléter ce tableau, de l’interpréter et de proposer des solutions pour améliorer la situation de l’entreprise.

Correction de l’application:

Le résultat global de l’entreprise est négatif en raison de la marge totale sur coûts spécifiques (17 000) qui est inférieure au montant des coûts non spécifiques (19 000)

Les gâteaux au chocolat ont une très mauvaise contribution à la couverture des charges spécifiques, et encore moins non spécifiques. Il faudrait :

• soit augmenter le CA des gâteaux en chocolat (en augmentant le px ou les quantités vendues)
• réduire leurs charges variables et coûts spécifiques, de manière à retrouver une MCS positive
• on pourrait même envisager de supprimer les gâteaux en chocolat… mais problème d’ « image » ?