Hiérarchie des charges et détermination des coûts de la comptabilité analytique

Le Plan comptable général français (1957) a défini les coûts comme suit : les coûts sont constitués comme par l’ensemble des charges incorporables correspondants, soit a un calcul relatif a une fonction ou une partie de l’entreprise, soit a un calcul relatif a un objet, une prestation de service, un groupe d’objet ou prestations de services, a un stade autre que le stade final.

Typologies des charges de la comptabilité analytique

Les charges inscrites en comptabilité générale peuvent être analytiquement de 4 sortes : directes ou indirectes, fixes (ou de structure) ou variables (ou opérationnelles).

Les charges directes

Les charges directes : ce sont des charges qui intéressent un seul produit et s’appliquent donc à un seul coût. Elles sont affectées directement, sans calcul intermédiaire, au coût de revient. On peut citer par exemple l’amortissement d’une machine servant à la fabrication d’un seul produit, achat de matière première, main d’œuvre.

Les charges indirectes

Les charges indirectes : ce sont des charges communes à plusieurs produits. Elles doivent subir une répartition avant d’être affecté au coût d’un produit déterminé: charges d’entretien, consommation d’eau, électricité, téléphone, paiement d’impôt.

Les charges de structure (fixes)

Les charges de structure liées à l’existence de l’entreprise et correspondant pour chaque période de calcul, a une capacité de production donné (elle sont fixes lorsque le niveau d’activité évolue peu).

Les charges variables

Les charges variables sont des charges opérationnelles liées au fonctionnement de l’entreprise. Elles évoluent avec le volume d’activité, sans que cette variation soit nécessairement proportionnelle.

Délimitation des charges incorporées de la comptabilité analytique

Outre cette dernière classification de charges générales, la comptabilité analytique distingue des charges non incorporables et des charges supplétives. Cette différence d’incorporation de charges traduit la plus grande spécificité de la comptabilité analytique par rapport à la comptabilité générale.

Charges non incorporables

Les charges à incorporer dans les coûts de la comptabilité analytique sont en principe celle enregistrées dans la classe 6 de comptabilité générale autres que les achats revendus de marchandises (poste 611) et les achats consommés de matières et fournitures (poste 612).

Toutefois, certaines de ces charges ne sont pas introduites (au moins en partie) pour la détermination des coûts. Ce sont des charges qui ont un caractère exceptionnel ou celles qui ne relèvent pas de l’exploitation normale et courante de l’entreprise. C’est le cas par exemple : subventions accordées, frais de constitution, charges relatives à une période antérieure, dotations aux amortissement des immobilisations en non valeur, provision pour dépréciation & pour litige…etc.

Il appartient à l’entreprise de décider d’exclure ou non telle ou telle charge du calcul du coût de revient. Exemple : loyer d’un local payé mais ne correspondant pas à une utilisation effective.

Charges supplétives

Certaines charges non inscrites en comptabilité générale peuvent être inclues pour la détermination des coûts. Ces charges supplétives désignent généralement des charges fictives qui ne correspondent pas à un décaissement effectif. On distingue particulièrement la rémunération des capitaux propres de l’entreprise ou la rémunération du travail de l’entrepreneur individuel non salarié.

a. La rémunération du travail de l’exploitant : Dans les entreprises individuelles ou les sociétés de personnes (société en nom collectif par exemple), les rémunérations versées aux dirigeants propriétaires ne sont pas considérées fiscalement comme charges. Toutefois, ces rémunérations, qui ne sont pas effectivement décaissées, sont souvent considérées comme charges pour le calcul des coûts de la comptabilité analytique.

b. La rémunération des capitaux propres : les capitaux empruntés par l’entreprise engendrent le paiement des intérêts enregistrés parmi les charges de l’entreprise. En revanche, les capitaux propres ne sont rémunérés que par le bénéfice s’il y en a. Or, aucun capital n’est gratuit, car placés sur le marché financier, ces capitaux peuvent pourraient rapporter des intérêts. Ces derniers sont considérés comme des charges pour le calcul des coûts par la comptabilité analytique.

Typologies et méthode de calcul des coûts

Les méthodes de calcul des coûts tiennent compte de toutes les charges ou seulement de certaines d’entre elles. On parle du coût complet lorsque ce coût tient compte de toutes les charges supportées par l’entreprise, des coûts partiels lorsqu’on ne prend en compte dans le calcul qu’une partie de ces charges : soit les éléments directs (coût direct), soit les éléments variables (coût variable). Enfin, On parle du coût préétabli déterminé à partir des charges prévues. On reviendra ultérieurement sur les définitions plus précises de ces termes.

Le coût complet

Toutes les charges inscrites en comptabilité générale augmentées des charges supplétives est diminuées des charges non incorporables, sont réparties en charges directes et en charges indirectes. Ces deux types de charges sont pris en compte pour calculer les coûts.

Le coût variable

Les charges inscrites en comptabilité générale augmentées des charges supplétives et diminuées des charges non incorporables, sont réparties en charges variables appelées aussi opérationnelles et en charges fixes appelées aussi de structure. Dans cette méthode, seules les charges variables sont prises en considération pour calculer les coûts

Le coût direct

Les charges inscrites en comptabilité générale augmentées des charges supplétives et diminuées des charges non incorporables, sont réparties en charges directes et en charges indirectes. Et seules les charges directes sont prise en considérations pour calculer les coûts

Le coût préétabli

Outre les coûts qui peuvent être calculés à posteriori sur des charges constatées (coûts réels ou historiques), la comptabilité analytique peut utiliser des coûts calculés à priori sur des charges prévues (méthode des coûts préétablis). Selon leur objet, ils sont désignés par coûts standard, devis, budgets d’exploitation, coûts prévisionnels. Dans le cas où il en résulte des écarts, il convient de les analyser et de les expliquer

Choix de méthode des coûts

Les différentes méthodes de calcul des coûts ne s’opposent pas. En revanche elles se complètes et se combinent. Cependant toute méthode de calcul des coûts présente des avantages et des inconvenants. Quelque soit le système utilisé, les informations collectées dans des délais convenables doivent être pertinentes, fiables, précises et d’un coût raisonnable.

a. Méthode de coût complet :

Avantage : connaissance des coûts au niveau de chaque phase d’élaboration et de distribution du produit ; détermination du prix de vente du résultat dégagé.

Inconvénients : procédure lourde et souvent complexe ; aucune distinction entre charges fixes et variables.

b. Méthode de coût variable :

Avantage : Simplification du calcul des coûts ; calcul des indicateurs de risque (i.e. seuil rentabilité) ; détermination des produits à forte marge ; réalisation d’une gestion prévisionnelle.

Inconvénients : sous-évaluation des stocks ; distinction difficile entre charges fixes et variables ; exclusion des charges fixes spécifiques aux produits dans les décisions de gestion.

c. Méthode de coût direct :

Avantage : détermination pour chaque produit de sa contribution à la formation du résultat par la couverture de charges communes ; élimination des difficultés posées par la répartition des charges indirectes.

Inconvénients : sous-évaluation des stocks.

Contraintes de choix de méthode

Le choix des coûts à calculer dépend d’un certain nombre des contraintes :

• Dues à la nature de l’activité : par exemple la hiérarchie des coûts d’une entreprise industrielle est plus complexe que celle d’une entreprise commerciale. Il existe des coûts spécifiques pour chaque type d’activité ;
• Dues au mode de gestion : par exemple une gestion décentralisée implique généralement la tenue d’une gestion prévisionnelle et budgétaire ;
• Contractuelles : par exemple adaptation de la CA au contrat conclu avec des partenaires a fin d’en suivre les effets ;
• Réglementaire : par exemple exigence imposée à l’entreprise par certains organismes administratifs dans le but de contrôler ses coûts (marché publique) ;
• Diverses : par exemple : coût de mise en place de la CA, coût de continuité de système de traitement analytique pour permettre des comparaisons entre périodes.

Détermination des coûts et du résultat

Le calcul des coûts à différentes phases doit s’adapter à l’organisation de l’entreprise et à son activité. Cette adaptation peut être schématisée de la manière suivante :

• Coût par fonction économique (approvisionnement, production, distribution…)
• Coût par moyen d’exploitation (magasin, usine, rayon, atelier, bureau, machine ou poste de travail)
• Coût par activité d’exploitation (marchandises, biens fabriqués, services rendus)
• Coût par responsabilité (responsable, directeur, chef de service)
  Cette hiérarchie des coûts est étroitement liée à celle des phases des processus d’exploitation.
  Dans une entreprise industrielle, a chacune des étapes (approvisionnement, production, distribution) correspond un coût :
• Coût d’approvisionnement des matières (appelé également coût d’achat)
• Coût de production
• Coût de revient

Le schéma suivant permet de comprendre aisément le coût de revient :

Coût d’achat

Le coût d’achat est tout ce qu’ont coûté les biens achetés par l’entreprise jusqu’à la mise en stock. Il se compose de : -du montant des achats -des frais d’achat et  d’approvisionnement (frais de transport, frais de manutention, frais de douanes, frais d’acquisition, de réception …).

Coût d’achat = prix d’achat + frais sur achat et approvisionnement

Il convient de noter que les comptes des stocks ne sont établis qu’après avoir calculer le coût d’achat de ces biens.

Coût de production

Le coût de production ne concerne que la production intégralement terminée et mise en stock ou livrée. Il se compose :

• Du coût d’achat des matières consommées ( Il ne faut inclure que le coût d’achat des matières consommées dans le coût de production et non pas le coût d’achat de matières achetées.)
• Charges directes : le coût de la main d’œuvre directe et autres frais directs de fabrication qui peuvent être affectés aux produits considérés parce qu’ils leurs sont spécifiques. (i.e. utilisées dans le processus de fabrication).
• Charges indirectes relatives à la production : ce sont des éléments qui ne peuvent être classés dans les catégories précédentes parce qu’ils se rapportent à l’ensemble de produits ou à plusieurs d’entre eux, leurs montants sont à déterminer en se référant au tableau de répartition primaire ou secondaire.

Coût de production (des produits finis) = Coût d’achat des matières consommées
+ Charges directes
+ Charges indirectes relatives à la production

Coût de revient

Le coût de revient est le total des charges supportées par l’entreprise depuis la production jusqu’à la distribution du produit vendu ( En d’autres termes, cela signifie qu’aucune autre charge ne peut être ajoutée au coût de revient d’un produit vendu.) Il se compose de :

• Coût de production des produits vendus .Dans le cas d’entreprise commerciale ce coût est remplacé par le coût d’achat pour la détermination de coût de revient.
• Charges de distribution des produits vendus. .
  

  Coût de revient = Coût de production des produits vendus+ charges de distribution des produits vendus

Résultat analytique

L’objectif de la C.A est la détermination du résultat analytique (par produit, par activité…) et ce pour une meilleure rentabilité et un meilleur rendement

Résultat analytique global = Prix de vente global – Coût de revient global
Résultat analytique unitaire = Prix de vente unitaire – Coût de revient unitaire

Le résultat analytique doit être comparé au résultat trouvé de la comptabilité générale en tenant compte des différences de traitement comptable, qui comprennent :

• Des différences d’incorporation
• Des différences d’inventaire